9 ОБЛІК ЗОБОВ’ЯЗАНЬ
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов’язання та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 11 “Зобов’язання”. Це Положення (стандарт) застосовується з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо зобов’язань, які встановлені іншими нормативними документами: П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”; П(С)БО 2 “Баланс”; П(С)БО 14 “Оренда”; П(С)БО 17 “Податок на прибуток”; П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”; П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність”; П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”; П(С)БО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”; Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Норми П(С)БО 11 застосовують підприємства незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). 9.1 Визнання зобов’язань
У Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (а також у П(С)БО 1 та П(С)БО 2) надається
визначення зобов’язань як категорії бухгалтерського обліку та фінансової звітності: Зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди. Це визначення є дуже важливим, оскільки визначає ті характеристики зобов’язань, які впливають на визнання цієї позиції як такої. Залежно від варіювання цих характеристик заборгованість може бути визнана і відображена як зобов’язання або ні, можуть змінюватись оцінка та характеристика зобов’язань на момент здійснення бухгалтерських записів і складання фінансової звітності, та у майбутньому. З іншого боку, правила обліку зобов’язань є дуже тісно пов’язаними з іншими положеннями бухгалтерського обліку. Тому уникнути проблем з обліком зобов’язань неможливо не побудувавши відповідним чином інші елементи облікової системи, такі як, наприклад, облік доходів та витрат, облік активів тощо. Зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Погашення зобов’язання може здійснюватися шляхом: сплати кредиторові грошових коштів; відвантаження готової продукції, товарів або надання послуг у рахунок одержаного авансу від покупця або у порядку заліку заборгованості; переведення зобов’язань у корпоративні права, які належать кредитору (елементи капіталу) тощо. Як бачимо, у кожному випадку погашення зобов’язання пов’язане з вибуттям активів, а значить, із зменшенням майбутніх економічних вигод у результаті вибуття ресурсів підприємства. Іноді погашення одного зобов’язання призводить до виникнення іншого зобов’язання. Наприклад, постачальникові, перед яким виникла кредиторська заборгованість, виписується вексель. У даному випадку одне зобов’язання (кредиторська заборгованість) замінюється іншим (зобов’язанням за виданим векселем). Однак остаточне погашення зобов’язання пов’язане із вибуттям у майбутньому ресурсів (активів) підприємств, тобто із зменшенням майбутніх економічних вигод. Значна частина зобов’язань підприємства виникає при нарахуванні витрат. Підприємство визнає – нараховує витрати і у відповідних сумах одночасно повинно визнати зобов’язання. Зобов’язання за рахунками зі сплати податків, обов’язкових платежів, заробітної плати, створення забезпечень – все це є типові приклади визнання зобов’язань разом із нарахуванням витрат. У випадках нарахування фінансових витрат, що відносяться до звітного періоду та підлягають сплаті у наступних періодах, виникає зобов’язання щодо нарахованих відсотків. Погашення зобов’язання може здійснюватись шляхом збільшення власного капіталу підприємства. Така ситуація виникає, коли кредитор погоджується одержати як компенсацію від свого партнера акції, випущенні ним у минулих чи звітному періодах. Та і в цьому випадку у майбутньому слід очікувати зменшення ресурсів підприємства внаслідок розподілу прибутку (сплати дивідендів) чи майна акціонерного товариства. Таким чином, є дві необхідні умови визнання зобов’язання його в бухгалтерському обліку: його оцінка може бути достовірно визначена; існує імовірність зменшення економічних вигод, витрачання активів підприємства у майбутньому внаслідок його погашення. Тому прийняття рішення стосовно відображення заборгованості як зобов’язання у бухгалтерському обліку повинно базуватись на чіткому визначенні цих умов визнання. Якщо хоча б одна з умов не є достатньо визначеною, необхідно проаналізувати господарську операцію з точки зору можливості відображення заборгованості на рахунку
47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”, або визнання заборгованості як
непередбачених зобов’язань (позабалансовий рахунок
– 04 “Непередбачені активи й зобов’язання”). Відсутність на дату складання фінансової звітності достатніх умов для визнання тих зобов’язань, які обліковувались раніше на балансі підприємства, означає необхідність їх списання з одночасним визнанням доходів звітного періоду (тобто зобов’язання не підлягає погашенню). П(С)БО 11 наведено визначення термінів, розуміння яких є необхідним для правильного визнання, класифікації та оцінки зобов’язань. Строк погашення зобов’язання –
термін, протягом якого повинно бути погашено зобов’язання. З метою визнання, класифікації та оцінки у бухгалтерському обліку розрізняють: термін з моменту виникнення зобов’язання до моменту погашення; термін з дати складання фінансової звітності до дати погашення. Приклад 9.1 Визначення строку погашення зобов’язання Підприємство отримало кредит у січні 2007 р. і повинно погасити його у грудні 2008р. Строк з моменту виникнення зобов’язання до дати погашення – 1 рік 11 місяців, тобто це загальний термін дії кредитної угоди. Строк погашення такого зобов’язання з точки зору складання фінансової звітності за 2007р – 11 місяців. Обтяжливий контракт –
контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту. Приклад 9. 2 Обтяжливий контракт Як правило, такі умови виникають при виконанні великих за обсягами довгострокових контрактів. Наприклад, фірма будує житловий будинок за договорами з майбутніми жильцями, які повністю передплатили вартість квартир. При значному підвищенні цін на будівельні матеріали протягом виконання такого контракту остаточне виконання його може стати обтяжливим для виконавця, оскільки передплата може не покрити витрат на завершення будівництва. Сума погашення –
недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства – номінальна сума боргу, в угодах часто називається основною частиною боргу. Приклад 9.3. Сума погашення 1. Підприємство передало постачальнику за отриману від нього продукцію на суму 40 тис. грн. вексель на суму 50 тис. грн., який воно повинно погасити через 6 місяців. Сума погашення векселя буде 50 тис. грн. 2. Підприємство випустило облігації на загальну суму за номіналом 1 млн. грн. При цьому облігації було розміщено нижче номіналу (з дисконтом) на суму 960 тис. грн. Сума погашення дорівнюватиме номінальній вартості облігацій – 1 млн. грн. 3. Підприємство отримало банківську позику на суму 500 тис. грн. строком на 3 роки під 35% річних. Сума погашення зобов’язання за банківським кредитом дорівнюватиме в даному випадку основній сумі боргу без урахування відсотків, тобто становитиме 500 тис. грн. Зобов’язання за відсотками становитиме при цьому окремий вид зобов’язань, сума погашення яких визначатиметься шляхом постійного (щомісячного) нарахування за відповідні звітні періоди. Для оцінки окремих видів зобов’язань використовується концепція теперішньої вартості грошей, тобто з урахуванням зміни вартості грошей у часі. Для оцінки зобов’язань,
теперішня вартість –
дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Приклад 9.4 Теперішня вартість Теперішня вартість векселя, виданого на суму 50 000 грн., який буде погашено через 5 років, при рівні ринкової ставки по подібних запозиченнях 20%, становить 20 095 грн.
Теперішня вартість векселя = Сума зобов’язання до погашення х Значення коефіцієнта теперішньої вартості при 20 % та періоді 5 років = 50 000 х 0,4019 == 20 095. Значення коефіцієнтів теперішньої вартості визначено по таблиці (див.
додаток А 2.) Значення теперішньої вартості зобов’язання – це величина, що визначає вплив часу на збільшення або зменшення оцінки зобов’язання у порівнянні із сумою погашення. При визначенні значення дисконту слід врахувати умови погашення зобов’язання. При збільшенні відсоткових ставок оцінка довгострокових зобов’язань має тенденцію до зменшення і навпаки.