Лекція № 9
Система «direct-costing»
- Виникнення і суть системи «direct-costing»
- Особливості застосування системи «direct-costing».
- Практичне використання системи «direct-costing».
- Виникнення і суть системи «direct-costing».
Сучасні іноземні західні дослідники зв'язують виникнення теорії управління витратами з другою половиною XIX століття, коли в 1887 році було опубліковано перше видання теоретичної праці англійців Джона Матера Фелса (1858—1925) і Еміля Гарке (1858—1930) "Виробничі рахунки: принципи і практика їх ведення".
Підхід до управління витратами, запропонований Фелсом і Гарке, припускав створення системи, покликаної підвищити інформативність даних про засоби, що витрачуються, і посилити контроль за їхнім використанням. Основне нововведення полягало в тому, що всі витрати ділилися на фіксовані (зараз їх прийнято називати постійними) і змінні. При цьому вважалося, що зміна фіксованих витрат не залежить безпосередньо від різних господарських операцій або об'єму виробленої продукції. Це привело до думки, що збільшити об'єм виробництва можна при витраті менших ресурсів, ніж вважалося раніше, оскільки умовно-постійні витрати збільшуються нерівномірно. Виділення із загальної маси витрат умовно-змінних багато в чому визначило можливість їх нормувати, встановлювати норму використовування ресурсів на певний об'єм готових виробів. Крім того, був встановлений більш точний зв'язок між витратами на виробництво готового виробу і його собівартістю, що дало можливість сформувати в майбутньому систему "Стандарт-кост".
В результаті співпраці Емерсона і Гаррісона була створена система, основною метою якої було визначення ефективності роботи підприємства і усунення неефективності шляхом порівняння фактичних витрат з нормованими. При цьому дана система, на їхню думку, покликана не тільки фіксувати події минулого, але і ставити задачі на майбутнє, допомагати здійснювати ці задачі. Тому "Стандарт-кост" з'явилася першою управлінською системою, в якій як першочергова функція ставиться саме контроль і регулювання витрат, а не їхній облік.
Органічним розвитком "Стандарт-кост" і методів обліку по центрах відповідальності стала поява методу "JT" - "Just-in-timе" (точно в час), описаного і пропонованого авторами Р.А. Хауеллом і З.Р. Соусі. Хоча до цього аналогічна система під назвою «Канбан» була упроваджена і успішно застосовувалася на японських підприємствах. На початку 70-х рр. віце-президент автомобільної компанії «Тойота» Т. Оно запропонував систему організації праці «Канбан», яку американці сталі називати «саме вчасно», що не зовсім правильне, оскільки чинник часу не є головною становлючою цієї системи. Основний зміст японської системи «Канбан» полягає, по-перше, в раціональній організації виробництва, і по-друге, в ефективному управлінні персоналом .
Система «Канбан» одержала свою назву від металевого знака трикутної форми («Канбан» в перекладі означає «табличка», «знак»), який супроводжує деталі в процесі виробництва і переміщення. Суть системи полягає в тому, що на всіх фазах виробничого процесу відмовилися від виробництва продукції крупними партіями і створили безперервно-потокове виробництво. Постачальники вимушені підстроюватися під ритм роботи підприємства-споживача їх продукції і вводити у себе аналогічну систему.
Система «Канбан» робить безпосередній вплив на розмір складських запасів, скорочуючи їх до оптимальних розмірів. США і деякі країни Західної Європи застосовували у себе систему «Канбан» для підвищення ефективності виробництва. Проте слід зазначити, що в повному об'ємі ця система не була упроваджена ніде. Це пояснюється, перш за все, тим, що система, створена в Японії, орієнтована на національні цінності. Система «Канбан», розповсюджуючись, охоплює цілі галузі.
У 1923 році Дж. Кларк запропонував підрозділяти валові витрати виробництва, залежно від об'єму виробництва, на постійні і змінні. До постійних, на його думку, слід було відносити: амортизацію основного капіталу; витрати на зміст адміністративного і технічного персоналу; підтримка устаткування в належному стані; зміст збутової мережі; суму звичайного прибутку на задіяний капітал. До змінних же витрат, згідно Дж. Кларку, слід було відносити вартість сировини, матеріалів, електроенергії, робочої сили, експлуатації устаткування і ін., що змінюються залежно від величини об'єму виробництва.
У 1936 році, розвиваючи ці ідеї, американський економіст Джонатан Гаррісон створив учення – «direct-costing», згідно якому у складі собівартості необхідно враховувати тільки прямі витрати (умовно-змінні) витрати. Непрямі витрати виключаються з собівартості. Значний розвиток система «direct-costing» отримала після другої світової війни. Посилення контролю за виробничими витратами стало стимулювати подальші дослідження в області собівартості. При цьому широкого поширення набули розрахунки, пов'язані із знаходженням точки критичного об'єму виробництва. В результаті цього на початку 50-х років в США ряд компаній стали повертатися до обліку тільки прямих витрат, але тепер до них, окрім матеріалів і заробітної плати робочих, стали відносити ще і змінні накладні витрати.
Фактичне впровадження системи «direct-costing» в США відноситься до 1953 року, коли Національна асоціація бухгалтерів-калькуляторів в своєму звіті опублікувала опис цієї системи. У 1961 році нею був опублікований другий звіт, де дослідженню піддалися 50 крупних фірм, що застосовують дану систему. В даний час «direct-costing» широко поширений у всіх економічно розвинених країнах. У Франції даний метод отримав найменування «маржинальная бухгалтерія» або «маржинальний облік», у Великобританії його називають «обліком маржінальних витрат». В даний час «direct-costing» широко поширений в Германії і Австрії, частіше всього на крупних підприємствах. Він отримав найменування «облік часткових витрат» або «облік суми покриття». Даний метод застосовують тут 54% підприємств. Особливо популярна дана система в харчовій промисловості − 71,4%, і в будівництві − 67,4% підприємств. Взагалі по всьому світу від 30% до 50% компаній використовують метод «direct-costing» для внутрішніх розрахунків.
- Особливості застосування системи «direct-costing» .
Визначивши суть «direct-costing» як системи управлінського (виробничого) обліку, заснованої на діленні витрат на постійні і змінні залежно від зміни об'єму виробництва, можна виділити властиві йому особливості, позитивні моменти і проблеми. Головною особливістю «direct-costing», заснованого на класифікації витрат на постійні і змінні, є те, що собівартість промислової продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат. Постійні витрати збирають на окремому рахунку і із заданою періодичністю списують безпосередньо на дебет рахунки фінансових результатів. Постійні витрати не включають в розрахунок собівартості виробів, а як витрати даного періоду списують з отриманого прибутку протягом того періоду, в якому вони були проведені. По змінних витратах оцінюються також залишки готової продукції на складах на початок і кінець року і незавершене виробництво. При системі «direct-costing» схема побудови звітів про доходи багатоступінчата (табл. 1). У них містяться принаймні два фінансові показники: маржинальний дохід і прибуток.
Таблиця 9.1 − Схема побудови звітів про доходи при системі «direct-costing»
№ п/п |
Найменування показників |
Значення |
1 |
Виручка від реалізації продукції (В) |
В = 1000 |
2 |
Змінних витрати (ЗВ) |
ЗВ = 600 |
3 |
Маржинальний дохід (М) |
М = В – ЗВ = 400 |
4 |
Постійних витрати (ПВ) |
ПВ = 200 |
5 |
Прибуток (П) |
П = М – ПВ = 200 |
Звіт про доходи не обов'язково повинен бути двоступінчатим. Якщо змінні витрати підрозділяти на виробничі і невиробничі, то даний звіт про доходи буде триступінчатим. В цьому випадку на першому етапі визначається виробничий маржинальний дохід як різниця між об'ємом реалізованої продукції і змінними виробничими витратами. На другому етапі як різниця між виробничими маржінальнимі і позавиробничими змінними витратами визначається маржинальний дохід в цілому по підприємству, на третьому етапі – прибуток шляхом віднімання із загальної суми маржінального доходу суми постійних витрат. Звіти про доходи можна змінювати підрозділом загальної суми постійних витрат на два різні дрібні блоки. Цей метод можна було б назвати «багатоблоковою системою».
Система «direct-costing» загострює увагу керівництва підприємства на зміні маржінального доходу (суми покриття) по підприємству в цілому і по різних виробах. Вона дозволяє враховувати вироби з великою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск, оскільки різниця між продажною ціною і сумою змінних витрат не затушовується в результаті списання постійних непрямих витрат на собівартість конкретних виробів.
Маючи облікові дані про обмежену собівартість і суми покриття (маргінальні доходи) по виробах, можна вирішувати такі управлінські задачі, як оптимізація асортименту продукції, що випускається, доцільність ухвалення додаткового замовлення за цінами нижче звичайного, виробництво тих, що комплектують усередині підприємства або навпаки закупівля їх на стороні, визначення оптимального розміру партії або серії продукції, вибір і заміна устаткування та інші.
Основна позитивною відмінністю системи «direct-costing» в тому, що на основі інформації, що отримується в ній, можна ухвалювати різні оперативні рішення по управлінню підприємством. В першу чергу це стосується можливостей проводити ефективну політику цін. З обліком за системою «direct-costing» також зв'язана можливість проведення демпінгової політики, розрахунку і вибору різних комбінацій ціни на товар і об'ємів його реалізації.
- Практичне використання системи «direct-costing».
У минулому році на підприємстві «Зірка» виникла наступна ситуація: підприємство отримало замовлення на виробництво партії кукурудзяних паличок у кількості 60 000 малих упаковок (0,075 кг) відповідно до ДСТУ 2903, при 100% завантаженості лінії з виробництва паличок у 100 000 малих упаковок. Постійні витрати при 100% завантаженні складають 60 000 грн. Підприємство не мало змогу відмовити у даному замовленні, так як:
- дане замовлення йшло разом з замовленням великих упаковок кукурудзяних паличок (0,2 кг) відповідно до ДСТУ 2903 (100% завантаженість виробничих потужностей);
- даний замовник є постійним клієнтом, втрачати якого було б не вигідно.
В результаті замовлення було виконане і підприємство отримало прибуток по основному 100% замовленню, який перекрив збиток від 60% замовлення малих упаковок кукурудзяних паличок (див. табл. 2, ряд. 9). Також на початку року відділ консалтингу отримав випадкове замовлення на 30 000 малих упаковок кукурудзяних паличок, але замовник запропонував граничну ціну для підприємства у 1,1 грн. Нажаль дана ціна є для підприємства демпінговою, і тому керівництво відмовило у виконанні замовлення.
Оцінимо рішення про ухвалення додаткового замовлення малих упаковок кукурудзяних паличок за ціною нижче за собівартість продукції, використовуючи при цьому систему «direct-costing». Початкові дані та розрахунки представлені в табл.2.
1. Виручка від продажу 100% = 100 000 * 1,5 = 150 000 грн.
Виручка від продажу 60% = 60 000 * 1,5 = 90 000 грн.
Виручка від продажу 60%+дод.зам. = 60 000 * 1,5 + 30 000 * 1,1 = 123 000 грн.
2. Сума змінних витрат 100% = 100 000 * 0,6 = 60 000 грн.
Сума змінних витрат60% = 60 000 * 0,6 = 36 000 грн.
Сума змінних витрат 60%+дод.зам. = 60 000 * 0,6 + 30 000 * 0,6 = 54 000 грн.
3. Собівартість всього випуску продукції 100% = 60 000 + 60 000 = 120 000 грн.
Собівартість всього випуску продукції 60% = 36 000 + 60 000 = 96 000 грн.
Собівартість всього випуску продукції 60%+дод.зам. = 54 000 + 60 000 = 114 000 грн.
4. Собівартість одиниці продукції 100% = 120 000 / 100 000 = 1,2 грн.
Собівартість одиниці продукції 60% = 96 000 / 60 000 = 1,6 грн.
Собівартість одиниці продукції 60%+дод.зам. =114 000 / 90 000 =1,27 грн.
5. Прибуток 100% = 150 000 − 120 000 = + 30 000 грн.
Збиток 60% = 90 000 − 96 000 = − 6 000 грн.
Прибуток 60%+дод.зам. = 123 000 − 114 000 = + 9 000 грн.
Таблиця 9.2 − Варіантний аналіз замовлень по підприємству
Показник |
100% завантаженість виробничих |
Замовлення на 60% |
Замовлення на 60% |
1 |
2 |
3 |
4 |
1. Об'єм виробництва, шт. |
100 000 |
60 000 |
60 000 + 30 000 |
2. Ціна за одиницю продукції, грн. |
1,5 |
1,5 |
1,5 1,1 |
3. Виручка від продажу, грн. |
150 000 |
90 000 |
90 000 + 33 000 |
4. Змінні витрати на одиницю продукції, грн. |
0,6 |
0,6 |
0,6 0,6 |
5. Сума змінних витрат, грн. |
60 000 |
36 000 |
36 000 + 18 000 |
Продовження табл. 9.2
1 |
2 |
3 |
4 |
6. Сума постійних затрат, грн. |
60 000 |
60 000 |
60 000 |
7. Собівартість всього випуску продукції, грн. (ряд. 5 + ряд. 6) |
120000 |
96000 |
(36 000 + 18 000) + 60 000 = 114 000 |
8 Собівартість одиниці продукції, грн. (ряд. 7 / ряд. 1) |
1,2 |
1,6 |
1,27 |
9. Прибуток (+), збиток (-), грн. |
+30000 |
-6000 |
+9000 |
Даний результат (див. табл. 9.2, ряд. 9) пояснюється високою питомою вагою постійних витрат в сумі виручки. Щоб уникнути збитків, необхідно шукати вихід з ситуації, що склалася. І якщо поступить пропозиція від замовника на випуск продукції, яка вимагає додаткових постійних витрат, то керівники можуть прийняти таке замовлення за ціною нижче за собівартість (демпінговою ціною). Отже, підприємству варто було б прийняти додаткове замовлення, оскільки додаткова виручка покриває всі змінні витрати, і частину постійних витрат. В результаті прибуток підприємства по замовлення малих упаковок кукурудзяних паличок був би рівний 9000 грн., а не -6000 грн.
В умовах ринкової економіки «direct-costing»дає інформацію про можливість використання в конкурентній боротьбі демпинг-продажу товарів за свідомо заниженими цінами, що пов'язане зі встановленням нижньої межі ціни. Цей прийом застосовується в періоди тимчасового скорочення попиту на продукцію для завоювання ринків збуту.
Таким чином, дана система дозволяє аналізувати витрати і результати діяльності, дає можливість управляти величиною прибули, яка є найважливішим показником діяльності підприємств в умовах ринкової економіки.
Питання для самоконтролю
- Назвіть науковців, праці яких стали витоками системи «direct-costing».
- Які системи обліку передували системі «direct-costing»?
- В чому полягає суть системи «Стандарт-кост»?
- Чим відрізняється американська система обліку "Just-in-timе" від японської системи обліку «Канбан»?
- Який американський економіст є засновником системи «direct-costing»?
- В чому полягає суть системи «direct-costing»:
- Які є особливості застосування системи «direct-costing»?
- Що таке маржинальний дохід в системи «direct-costing»?
- Що таке змінні витрати?
- Що таке постійних витрати?
